Oneri fiscali e abuso del diritto nell’esercizio dell’attività d’impresa

Oneri fiscali e abuso del diritto nell’esercizio dell’attività d’impresa
abuso del diritto in ambito tributario
Per risparmiare sulle imposte l’imprenditore deve attenersi alle regole, non sempre definite, dell’ordinamento contabile

La vita d’impresa è permeata di relazioni commerciali dinamiche. Tra imprese medesime, istituti di credito, consumatori e Stato. Di conseguenza, aumentano la tipologia ed il numero di transazioni allo scopo di realizzare il massimo profitto economico, con il minor aggravio di spesa. Il tutto entro limiti legali non sempre definiti, specialmente in campo tributario, in materia di risparmio di imposta. Di qui l’esigenza di non abusare dei diritti riconosciuti dall’ordinamento contabile.

L’ABUSO DEL DIRITTO: DEFINIZIONE, DISCIPLINA ED IPOTESI DI RIFORMA

Nell’ordinamento fiscale nazionale esiste un generale principio antielusivo, la cui fonte va rinvenuta negli stessi principi costituzionali che informano l’ordinamento tributario italiano, segnatamente nell’art. 53 della Costituzione che afferma i principi di capacità contributiva (comma 1) e di progressività dell’imposizione (comma 2). Detti principi costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente – sia esso persona fisica,  persona giuridica ovvero associazione non riconosciuta – vantaggi o benefici di qualsivoglia natura.

In virtù di tale principio generale, il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se formalmente non contrastante con alcuna specifica disposizione di legge, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale. Trattasi di un diverso modo, pertanto, di definire il simmetrico concetto di elusione fiscale, ossia di quel fenomeno di erosione dell’imponibile che sfrutta le smagliature del sistema.
Precisamente, ricorre la fattispecie di elusione fiscale allorquando un dato obiettivo economico viene conseguito impiegando strumenti giuridici differenti da quelli tipizzati e concessi dal legislatore fiscale, mediante l’utilizzo di forme negoziali ed archetipi contrattuali che, sfuggendo allo schema legale, impediscono l’applicazione – in tutto o in parte – delle norme impositive, cui consegue il vantaggio fiscale.

Fondamentale norma di riferimento (e repressione) del fenomeno elusivo testé richiamato risulta essere l’art. 37-bis del dpr 600/1973, a tenore del quale “sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti”.

L’onere di dimostrare che l’uso della forma giuridica corrisponde ad un reale scopo economico, diverso da quello di un risparmio fiscale, incombe sul contribuente.

Giova ricordare come, a legislazione vigente, manchi una disciplina legislativa espressamente dedicata alla repressione del fenomeno dell’abuso del diritto (tributario).
In altri termini, la disposizione contenuta nell’art. 37-bis citato è rubricata generalmente “Disposizioni antielusive”, senza alcun esplicito riferimento anche al fenomeno in esame. Di conseguenza, operata la sostanziale assimilazione tra elusione fiscale ed abuso del diritto, la giurisprudenza comunitaria, prima, e di Cassazione successivamente, si sono occupate di estendere l’operatività della disposizione sopra richiamata, in attesa dell’intervento del legislatore.

Allo stato, nelle aule parlamentari, trovasi in discussione uno specifico disegno di legge volto ad integrare proprio il corpo dell’art. 37-bis, modificandolo – in esordio – quale “Disposizioni antielusive e di contrasto dell’abuso di diritto”, prevedendo come siano “ inopponibili all’Amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare, anche mediante abuso del diritto e pur se non venga violata alcuna specifica disposizione di legge, obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere, riduzioni di imposte, rimborsi o risparmi, altrimenti indebiti.

Costituisce abuso del diritto l’utilizzo distorto o artificioso di una o più disposizioni di legge, precipuamente finalizzato ad ottenere vantaggi fiscali illegittimi o, comunque, contrari alle finalità perseguite dalla normativa tributaria. Facendo, comunque, sempre salva la facoltà per il contribuente di scegliere le forme giuridiche negoziali o i modelli organizzativi che comportino l’applicazione del regime di imposizione più favorevole.

CASISTICA GIURISPRUDENZIALE

a) Con la recente sentenza n. 12282 del 20 maggio 2013, la Corte di Cassazione ha stabilito che la vendita di marchi d’impresa, ricomprati a un prezzo notevolmente superiore rispetto a quello di cessione, rappresenta abuso del diritto. In altri termini, l’operazione della vendita del marchio e del successivo riacquisto sovrastimato non può che essere considerata antieconomica, e quindi elusiva, nell’ambito della quale i costi non possono essere dedotti, ex articolo 109 del Tuir, dal reddito di impresa, fatta salva la prova contraria a carico del contribuente.

b) Altra fattispecie oggetto di verifica da parte dell’Amministrazione Finanziaria, prima, e del giudice tributario, poi, è costituita dalla valutazione di congruità, inerenza e ragionevolezza dei compensi erogati agli amministratori delle compagini sociali. La presenza di una delibera assembleare, con la quale vengono quantificati gli importi dovuti a titolo di emolumenti, costituisce il presupposto per la verifica dell’inerenza, inteso quale corrispondenza economico-giuridica tra scelta e scopo d’impresa (che comporta, di conseguenza, la possibilità di deduzione fiscale del costo sostenuto dalla base imponibile). Con la sentenza n. 17673 del 19 luglio 2013, la Corte di Cassazione ha ribadito la necessità, se non previsto nello statuto, di una delibera assembleare che riconosca e quantifichi i compensi dovuti agli amministratori  (inerenza) ai fini della loro deducibilità dal reddito d’impresa. In difetto, l’erogazione di somme di denaro non risulta giustificata (in quanto non rispondente al concetto di inerenza quantitativa), e dunque sproporzionata e priva di valide ragioni economiche (e perciò abusiva). Con l’ordinanza n. 9036 del 15 aprile 2013, la Corte di Cassazione aveva, sul punto, già precisato come rientri nei poteri dell’Amministrazione Finanziaria valutare la congruità dei costi e dei ricavi esposti in bilancio e nelle dichiarazioni societarie, anche senza formali irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi negli atti giuridici di impresa, con potenziale negazione della deducibilità di un costo ritenuto incoerente o sproporzionato.

c) Interessante spunto per l’analisi giurisprudenziale è dato, infine, dalla detraibilità I.V.A. con riguardo alle cc.dd. “frodi carosello”.
Le “frodi carosello” sono quelle operazioni economiche dirette a realizzare attività economiche fittizie al fine di ottenere crediti di imposta. Lo scopo della frode è quello di far “rientrare” l’I.V.A. attraverso un’operazione fittizia e l’utilizzo di altre società di comodo. Al riguardo si parla di operazioni apparentemente “neutre”, poiché il “soggetto inesistente” acquista e cede al medesimo prezzo, per poi rientrare dell’I.V.A. versata e che non finirà mai nelle casse dello Stato.  Lo scopo finale è, perciò, quello di generare un indebito credito d’imposta su ciascuna cessione che verrà fatta rientrare nella disponibilità del soggetto attraverso operazioni di riciclaggio ed investimento fittizio. In siffatte ipotesi, l’onere probatorio di dimostrare, anche in via presuntiva, la fittizietà delle operazioni resta a carico dell’Amministrazione Finanziaria, presumendosi la buona fede del contribuente che porta in deduzione il credito I.V.A. In questo caso, la Corte di Cassazione – con la sentenza n.8722 del 10 aprile 2013 – ha ribadito come “nel caso in cui si contestino detrazioni d’imposta indebite, e, cioè, formalmente giustificate da documentazione contabile e finanziaria, ma in effetti corrispondenti ad acquisti effettuati o partecipando direttamente ad un’organizzazione d’imprese creata allo scopo di evadere il tributo col sistema della cd. “frode carosello” o, avvantaggiandosi consapevolmente dei risultati di siffatta organizzazione, incombe al fisco l’onere di provare sia gli elementi di fatto della frode attinenti il cedente, ovvero la sua natura di “cartiera”, sia la partecipazione ad essa del contribuente, ovvero la sua consapevolezza”.

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